蔡道通：虚开发票罪中“虚开”行为的规范解释与立法论反思

虚开发票罪中“虚开”行为的规范解释与立法论反思

文｜蔡道通

（本文刊载于《中国应用法学》2024年第4期）

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内容提要：《刑法》第205条之一规定了虚开发票罪，但没有对虚开行为作出界定。基于条文之间的位置关系以及前置法对虚开行为的规定，大多数观点认为《刑法》第205条之一的虚开行为就是第205条第3款所规定的四类虚开行为。但这一观点存在疑问。第205条规制的对象是虚开两类具有抵扣税款功能的发票，为保护国家税收重大利益，在必要时进行法律拟制规定具有合理性。但虚开发票罪规制的对象是普通发票，虚开普通发票只能作为后续犯罪的预备行为，对国家税收利益并不具有高度盖然性的侵犯风险，预备行为正犯化的立法应受到更严格的条件限制，司法直接援引第205条第3款法律拟制规定不具备正当性。从规范目的与体系解释出发，让他人为自己虚开、介绍他人虚开不应当属于虚开发票罪中的虚开。当现有法律体系能够实现对虚开行为的充分评价时，未来的刑法修正案应当删除虚开发票罪。

关键词：虚开发票罪     让他人为自己虚开     介绍他人虚开     法律拟制     体系解释

▐  一、虚开发票罪的立法目的与“虚开”行为的范围纷争

虚开发票罪是《中华人民共和国刑法修正案（八）》[以下简称《刑法修正案（八）》]增加的罪名，立法者将其作为《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第205条之一，紧邻《刑法》第205条设置立法条文，形成了对虚开所有类型发票的罪群规制体系。《刑法》第205条第3款对“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”中的虚开行为明确了范围：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”但是《刑法》第205条之一并没有对该罪中的虚开行为的范围作出界定，为此，无论是在理论界还是在实务界，都产生了关于本罪虚开范围的争议与分歧，认为虚开的含义应当相同的有之，认为虚开发票罪中的虚开范围应当限缩的有之。对于虚开发票罪中虚开行为的范围之争，极大影响着人们对司法裁判结果的公正性与正当性的追问，尤其是案件当事人对其基本权利被刑法追究是否合理以及刑法保护是否到位的拷问。

（一）立法目的决定虚开发票罪存在研讨空间

为进一步严密虚开发票类犯罪的刑事法网，2011年《刑法修正案（八）》增设虚开发票罪，即将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的普通发票纳入刑法规制之中。

对此立法目的，有两个基本问题需要深思。一方面，如果增设本罪是为了维护发票的管理秩序，那么作为前置法的行政法在对发票管理秩序的功效上，可能比刑法的介入更为直接有效，为何刑法仍要增设本罪。任何一个社会都不可能将刑法作为社会治理的主要手段或方法，刑法介入经济领域的行为，必须保持其基本的谦抑性与最后手段性。动辄动用刑法对社会经济生活进行干预，不仅难以发挥刑法的作用与功能，也容易抹杀刑法与前置法之间合理的界限，导致刑罚适用的不公平，更为严重的是可能将更深的经济问题“掩饰”起来，掩盖社会矛盾的正确解决路径。“每个国家都会从其长期的令人悲痛的经历中发现，它们的刑罚之堤不能保护其免遭犯罪激流淹没。而且，我们的统计资料也表明，当犯罪的萌芽已经生成时，刑罚防止犯罪增长的力量特别弱。”

另一方面，如果为了从源头治理利用虚开发票实施下游违法犯罪的行为，那么用刑法来处罚虚开普通发票罪的正当性、必要性更值得思量。虚开发票罪所规制的行为对象为虚开普通发票，普通发票只是一种记账凭证，虚开普通发票的行为本身难以说具有直接的法益侵害性，只能作为后续犯罪的预备行为，为后续犯罪提供条件。从这个意义上而言，立法是将后续犯罪的预备行为进行正犯化立法。但是需要考虑的是，一是存在虚开发票行为是否一定会产生后续犯罪行为，这一问题本身很难得到肯定的回答。即使产生了后续犯罪行为，刑法已经存在针对后续犯罪行为的规制罪名。例如，如果行为人为了逃避缴纳税款而虚开发票，通过逃税罪足以调整；如果行为人利用虚开发票非法报账、套现，可以根据行为实际侵犯的法益类型，通过贪污罪、挪用资金罪等罪名予以规制。二是如果没有后续的犯罪，对于虚开普通发票的行为，在通过行政处罚足以规制时，刑法介入就没有必要性与正当性。对虚开发票罪的法益进行讨论，虽然虚开发票罪被置于《刑法》分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，但我国刑法分则为了照顾犯罪之间的联系，立法时将法益不同的犯罪规定在同一章节中，在这种立法例下，应当根据构成要件的内容审视不同犯罪的保护法益。从虚开发票罪的犯罪构成考察，普通发票并不当然具有抵扣税款功能，虚开此种发票的行为对于国家税收利益的侵害既不紧迫，亦不具有高度盖然性，因此，虚开发票行为与国家税收损失的实害结果之间并不存在紧密关联，虚开发票罪侵犯的客体是单一客体，即国家发票管理秩序。虚开发票罪所侵犯的法益为国家发票管理秩序，但由于制度法益的抽象性极易导致刑罚范围的不当扩张，这便要求国家要慎重以危害经济秩序为由将一定的行为规定或认定为犯罪，避免刑法蜕变为经济发展和经济体制改革的阻碍。为此，应当审慎解释虚开发票罪中虚开的行为类型。

（二）预备行为正犯化的立法必须受严格的条件制约

《刑法》第205条第3款规定的四类虚开行为当中，作为真正的实行行为，虚开行为应该只包括“为自己虚开”“为他人虚开”两种行为类型。“让他人为自己虚开”中，行为人没有直接支配虚开行为，本质上属于虚开的教唆行为；“介绍他人虚开”中，行为人既没有支配虚开行为，也没有支配抵扣行为，只能归属于虚开的帮助行为。《刑法》第205条第3款将这两种行为规定为虚开实行行为，实质上是将帮助行为与教唆行为正犯化，进一步前置了第205条虚开两类特定发票犯罪的可罚性起点。但是在没有法律明文规定的情况下，针对虚开普通发票的行为，不能轻易将虚开的教唆行为与帮助行为解释为虚开行为。这种将预备行为正犯化的立法，是否符合立法的正当性与必要性的要求。纵观世界范围内的立法趋势与我国的立法实际，预备行为正犯化的立法都有一个基本的前提条件，即预备行为所引发的后续犯罪必须是法益侵害性极为严重的犯罪，而且预备行为本身必须具有高度危险性，且这种危险具有转化为后续犯罪的高度盖然性时，才能将预备行为进行正犯化立法规定。

将恐怖主义犯罪的预备行为正犯化的正当性与合理性来自于对国家安全这一重大法益的强化保护，“体现的是国家对恐怖主义犯罪政治宽容度的降低和刑罚对秩序和安全价值保护的强化”；针对网络犯罪中的预备行为正犯化则是基于完善现行刑法对网络犯罪的打击漏洞，现行刑法将本属于后续犯罪的预备行为直接正犯化，实现刑法的提前预防与打击。“虽然没有损害法益，但是只要通过危险行为威胁到了法益就可以肯定刑事不法的存在。”

但虚开普通发票的行为在任何意义上都不存在与上述犯罪行为同等的可比性。“同等的情形方能同等地对待，不对等情形必须不对等看待”是平等原则的实质内涵，亦是法律正义的重要表现。刑法并不是对一切预备行为都应当进行处罚，而是只有可罚的预备行为，才应当处罚。虚开普通发票行为直接侵犯的法益只有发票管理秩序，并且只有引发后续犯罪的可能性，而非确定性，其社会危害性程度远远达不到恐怖主义犯罪、网络犯罪中预备行为的危害性程度。所以，预备行为正犯化的立法并不代表着可以无节制、无边界，刑法处罚的早期化本身需要限制在一个适正的范围内。因此，通过预备行为正犯化的路径寻求预备行为之教唆、帮助的处罚，关键的问题在于如何划定预备行为正犯化的范围。正如德国学者雅各布斯指出：“预备行为开启了一个危险的进程，而此以危险进程的实现则取决于可能尚未计划的、还未着手的或者没有外显出来的后续的犯罪行为。”对于虚开发票行为，无论是从“质”，还是从“量”上而言，都达不到预备行为正犯化的立法要求。

（三）目的指向下虚开范围的立法误读与司法误区

如果根据立法目的来解释虚开发票罪中虚开行为的范围，很容易得出扩张解释的结论。就虚开发票罪中的虚开行为类型，时任全国人大常委会法制工作委员会刑法室副主任黄太云指出,所谓“虚开”，与《刑法》第205条规定的虚开行为一致，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。这一解读被引证者称之为“权威解读”。此外,最高人民法院编著的一些图书资料也持相同立场,如最高人民法院研究室,刑法、刑事诉讼法修改工作小组办公室编著的《〈刑法修正案(八)〉条文及配套司法解释理解与适用》在分析虚开发票罪的客观方面时,将“虚开”列为三种情形：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开。在分析犯罪主体时,又将犯罪主体列举为三种情况：虚开发票的单位和个人(包括为他人虚开、为自己虚开)、非法获得虚开发票的单位和个人、虚开发票和购买虚开发票的中介者。

在司法中，由于立法本身的规定以及司法者对立法的理解与解释结论的偏差，大多数虚开发票罪的案件中，司法者直接援引《刑法》第205条第3款对于虚开增值税专用发票以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为类型规定，套用在《刑法》第205条之一的法律适用中。因此，为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开普通发票的行为，都作为虚开发票罪的实行行为被刑法所规制。这种判决的基本依据是：在立法体系上，《刑法》第205条之一被置于第205条之后，两者紧密相连，理应直接适用。而且《刑法修正案（八）》在增设第205条之一时，也对第205条进行了修改，如果需要对虚开发票罪的“虚开”作出与第205条的不同界定，立法机关完全可以设置第3款，单独就虚开行为进行表述。但立法机关只设置了两款，这表明立法者认为这两个罪名的具体实行行为应当一致，为了节约立法资源，无需作出重复规定。《人民检察》《中国检察官》等知名检察刊物的多篇论文亦持这一立场。然而问题是，这一立场是否正当合理，在理论界已经存在质疑。

在近200年前，就有学者指出，“法律浩如烟海，漏洞却依旧多如牛毛！官僚队伍如此庞大，司法效率却依然低下！那些饱学之士费了那么多精力去研究，而理论与实践中依然有那么多不确定因素！在一个以实现正义为终极目标的国家，在个案中运用法律却要付出沉重代价”！与此相关联，学者也指出，对于解释者，尤其是法学解释者的责任担当有三重任务：解释法律，按照内在于法律制度的价值标准和思想尽可能发展法律，以及不断寻求用统一的视角诠释大量的法律资料，这不仅为了外部的整齐划一和条理清晰，也为了尽量实现各种规则的内部统一和客观的协调。简言之，法学的任务就是解释法律、发展法律以及——或许可以这样说——整合法律资料。前两项是法学和法律实践——尤其是司法——的共同任务，只有第三项是法学自己的任务。对于虚开发票罪中“虚开”的理解与解释，不仅需要整合法律资料，更需要通过合理的解释，得出“虚开”行为的合理范围与类型，最终形成合理适用虚开发票罪的规则与方法。

▐  二、虚开范围的解释前提：《刑法》第205条第3款的性质厘清

基于《刑法》第205条与第205条之一在《刑法》中的体系位置，主流观点认为，《刑法》第205条第3款关于虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的虚开行为的界定，也适用于《刑法修正案（八）》后来增设的虚开发票罪。这里涉及刑法教义学的基本问题，在明确《刑法》第205条之一是否可以直接援引前条规定时，必须确定《刑法》第205条第3款属于注意规定还是法律拟制。如果是前者，直接援引就是正确的；倘若属于后者，直接援引便是错误的。

就立法而言，即便法律拟制是正当的，仍然需要注意两个问题。一是“即使实在法的内容本身是正确的，它也难免存在形式上的、表述方面的缺陷，从而导致漏洞、矛盾、晦涩、歧义”；二是“法学即使对法律的发展做出让步时，也摆脱不了一个顽固的倾向，就是试图按照已经过时的条条框框来构建现今的制度”。即便属于合理的法律拟制，在法律没有明确规定的情况下，能否直接援引其他条文，也是正确解释虚开发票罪需要关注的、更为关键的问题。学者指出，现今的生活关系远非一目了然，各种关联也被如此地掩盖，以至于某种理由如果仅仅局限于含糊的一般利益，局限于应当坚持某种观点的确信，那么它就不能令人信服。任何一部法律都是介入到多姿多彩的生活关系中的规则的一部分，起到或直接或间接的作用。为了在一定程度上理解和正确估量这种作用，需要认真考察立法者所遇到的实际情况，考察他所追求的目标，以及隐藏在那目标之后的、立法者自己也许只是部分意识到、也许根本没有意识到的正义性原则。

（一）《刑法》第205条第3款的定性之争

《刑法》第205条第3款到底属于注意规定还是法律拟制，是合理解释虚开发票罪中虚开行为需要厘清的基本前提。学者指出，注意规定是指，法律条文并没有改变其基本的规定内容，只是对相关规定的重申；即便不设置或者删除注意规定，仍然存在相应的法律适用根据。注意规定只是提示性的，其表述的内容与基本规定的行为也按基本规定论处。相应地，学者指出，法律拟制（或法定拟制）的特点是，导致将原本不同的行为按照相同的行为处理（包括将原本不符合某种规定的行为也按照该规定处理）。在法律拟制的场合，尽管立法者明知T2与T1在事实上并不完全相同，但出于某种目的仍然对T2赋予与T1相同的法律效果，从而指示法律适用者，将T2视为T1的一个事例，对T2适用T1的法律规定。法律拟制仅适用于刑法明文规定的情形，而不具有普遍意义；对于类似情形，如果没有法律拟制规定，就不得比照拟制规定处理。

事实上，法律拟制就是将本不相同的事项作同等对待的情形，而同等对待恰恰是立法因为某种原因的考量而进行的规定而已。这就涉及对正义本身的理解问题。拉伦茨指出，正义的基本要求就是，对于相同的东西——也就是在比较过程中被认可为同种类、同价值的东西，要加以相同的规范；只有对不同的东西，才做不同规范。因此在面对有待裁判的案件时，有必要考察具有可比性的案件，考察对这些类案的判决以及在该判决中体现出的一般原则。这需要运用理论工作者观察问题的方法：不拘泥于具体案件的特殊情况，转为关注案件的典型性；概括不断重复的特征，建构上位的概念，揭示它们之间的关联。这已经超出了解释法律和发展法律的本来范畴，是法学典型的系统性成就。

对于《刑法》第205条第3款的性质，在理论界有两种不同的观点。一种观点认为，《刑法》第205条属于注意规定，即上述规定其实是关于虚开发票犯罪共犯的规定，即使没有这种规定也应当认定为共犯，因而属于注意规定。如果《刑法》第205条第3款属于注意规定，那么《刑法》第205条之一的虚开行为便可以顺理成章地按照立法体系的设置，直接援引《刑法》第205条第3款所列举的所有虚开行为类型。相反的观点认为，《刑法》第205条第3款的立法规定是典型的法律拟制。对于《刑法》第205条第3款的定性之争，正如学者所指出的，当今的法学首先已经不再把探求历史上的立法者的意图看作它的唯一任务，而认为解释法律的任务与现时有关。同样，与当今的法律制度相联系并且着眼于现时的情形，对于一部法律如何解读才有意义，在回答这个问题时，历史上的立法者的意图仅仅是众多的辅助工具之一，无论法学将这种意图看得多么重要。按照这一认识与判断，《刑法》第205条第3款的性质需要进一步的教义学分析。

（二）《刑法》第205条第3款应当属于法律拟制条款

拟制的根本在于意识到B与A的不同，同时意识到A、B之间的本质的类似性的重要性。作为直接引起法益侵害结果的行为，虚开发票的真正实行行为只包括为自己虚开以及为他人虚开两种类型；让他人为自己虚开、介绍他人虚开，都不是虚开的实行行为，因为这两类行为的法益侵害性必须通过实际开票人的开票行为才能实现。事实上，“让他人为自己虚开”属于“为他人虚开”行为的对向行为或者教唆行为，并且在“让他人为自己虚开”的行为类型中，如果是通过支付对价的方式向他人购买发票，那么应当认定为非法购买增值税专用发票的行为，而非虚开行为。“介绍他人虚开”则是典型的居间斡旋行为或虚开的帮助行为。虽然让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为，并不属于直接开具发票的行为，但立法者基于虚开增值税专用发票、以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票，这两类特定种类的发票具有危及国家税收安全的高度盖然性，以及利用这两类特定发票实施骗取出口退税、逃税等行为的主观恶性和实际法益危害结果，将“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”这两类本应当属于教唆和帮助的行为拟制为虚开的实行行为。

虽然立法者将虚开行为的“教唆行为”与“帮助行为”拟制成虚开的实行行为，但解释者不能直接套用这一法律拟制规定，否则不仅违反法律拟制的性质，也会直接导致法益侵害完全不同、行为类型差异巨大的两种不同的行为被处以同样的刑罚结果，产生司法不公平以及刑法不正义。为避免不公正的结果产生，学者指出，法律解释的根本任务在于，将这些评价尺度从包含它们的那些规范中剥离出来，阐释它们的范围、它们的相互关联或者彼此间的界限，从而以理性的方法为个案中需要寻求的价值判断做出准备，使这种价值判断高清晰地——即使不是精确无误地——显现出来。

从法益侵害性而言，虚开发票罪中的行为类型不能包括《刑法》第205条第3款中的所有类型，对于《刑法》205条之一虚开发票罪中的虚开行为应当作出限缩解释。《刑法》第205条所规制的增值税专用发票，以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票这两类特定种类发票的核心特征在于具有抵扣税款功能，虚开这两类特定种类的发票在本质上是一种骗税行为，是将本属于国家的税收利益占为己有，无论是主观责任还是客观不法，都具有高度侵犯国家税收利益的风险。为了实现国家税收利益的预防性保护，对于具有高度危险性的行为进行法律拟制规定，就具有合理性。但《刑法》第205条之一所侵犯的法益只是国家税收管理秩序，虚开普通发票对国家税收利益所造成的侵犯风险程度远不及虚开两类特定种类发票的危险程度，此时直接援引基于特定利益保护所作出的法律拟制规定，就不具有合理性。

（三）立法体系编排不能作为直接援引法律拟制规定的依据

有观点认为，作为某条之一法条，与某条之间具有密切关系，即便是法律拟制，也可以直接套用“虚开”的范围界定。在司法实践中，亦存在基于这一观点而形成的案例。例如，在“李某春、李法乙虚开发票案”中，针对辩护人提出“让他人为自己虚开发票的行为不属于虚开发票罪中虚开行为”的辩护意见，二审法院认为，《刑法》第205条对虚开的行为作出了具体的定义，二上诉人让他人为自己虚开发票的行为符合法律规定的“虚开行为”，故二上诉人的行为构成虚开发票罪，辩护人意见不能成立。在“任某某虚开增值税专用发票、虚开发票案”中，二审法院也认为，“根据刑法规定，介绍行为属于刑法所明确规定的虚开增值税专用发票及普通发票犯罪的四种实行行为之一，也即介绍虚开行为依法不再是共同犯罪中的帮助行为,应当直接独立定罪”。然而，以条文的体系地位或者“之一”的表述，作为直接援引法律拟制的依据,可能根本就无法成立。

首先，两个犯罪行为的社会危害性程度具有极大差异，并不具有法律拟制的基础与前提。《刑法》第205条与第205条之一所针对的行为类型具有实质性的差异，第205条针对国家税收利益，而第205条之一则针对普通发票管理的秩序。即使两种行为均造成了国家税收利益损失，但不同行为类型的可罚性程度亦不相同。行为人利用虚开两类特定种类发票取得国家税款的行为，是在纳税人没有实际垫付税收款项的情形下，行为人通过特定种类发票抵扣的方式，进而取得国家税款，属于典型的骗取型取得税款；而行为人利用虚开的普通发票取得国家税款的行为，属于少开交易金额从而少缴纳税款的，属于违反义务型的逃税行为。因此，即使指向同一法益侵害结果，虚开不同类型发票的行为恶性亦不相同，一种是主动骗取税款的严重行为，一种是义务不履行或者不充分履行的逃税行为。在不具有相同点的情况下，并不具有法律拟制的基础。同时，也没有法律拟制的明确依据。在这里，我们应当特别注意，“好的论证与坏的论证区别不在于好的论证基于相似性而坏的论证不基于相似性，因为两者都是基于相似性的。不如说，好的论证运用了相关相似性，而坏的论证运用了根本不具有法律相关性的相似性，尽管这些相似性可能对于其他目的来说是相关的”。

其次，刑法条文与之一、之二的关系只是纯粹属于立法技术的考量，与法益侵害、行为类型及法律后果并无必然关系，只是立法最大限度地寻求最大接近性或者相似性法条而已。学者指出，相联系不能等同于互通。例如,《刑法》第133条“交通肇事罪”和第133条之一“危险驾驶罪”，两者的主观方面、客观行为均有本质区别；《刑法》第139条“消防责任事故罪”和第139条之一“不报、谎报安全事故罪”，两者的犯罪主体、客观行为以及针对的事故类型均有根本差异；《刑法》第276条“破坏生产经营罪”和第276条之一“拒不支付劳动报酬罪”，两罪无论从犯罪构成还是法益侵害性而言，更无相关之处。因此，法律中的类比推理很重要；但它的重要性取决于它的说服力，而不是它有别于法律或者在法律上的独特性。

最后，即便从立法表述的教义学分析视角，也应当得出否定的结论。《刑法》第205条第3款的表述是“虚开增值税专用发票……,是指……”，而非“虚开发票是指……”或“虚开是指……”。因此，该条款中的虚开行为，仅针对增值税专用发票或用于骗取退税、抵扣税款这两类特定种类的发票。即便在虚开增值税专用发票罪中，对虚开本身也应当作实质性限缩解释才是正当的。学者指出，《刑法》第205条第1款规定的是虚开两类特定种类发票犯罪的基本犯，而第205条规定的虚开行为，从逻辑上讲具有两种含义:一是以骗取国家税款为目的的虚开，二是不以骗取国家税款为目的的虚开。这两种情形虽然在客观表现上完全相同，但性质上则全然不同。在刑法教义学中，预备犯的不法性质是由实行犯的性质决定的，因此，《刑法》第22条关于预备犯明确规定其目的是“为了犯罪”，就此而言，预备犯是目的犯。在《刑法》第205条对本罪没有明确规定以骗取国家税款为目的的情况下，也应当采用目的性限缩的方法，解释为非法定的目的犯。为此，行为人不以骗税为目的，且客观上增值税专用发票的抵扣税款国家没有损失的虚开行为，就不应当构成犯罪。虚开普通发票犯罪，并不能与骗取税款画等号，最多可能为其他犯罪提供条件。因此，虚开发票犯罪的法益侵害性主要通过开票人的开票行为才能实现，在刑法没有明确规定虚开发票的行为类型的情况下，刑法就只能处罚虚开发票的行为人，即虚开发票罪中的虚开行为只能包括为他人虚开、为自己虚开两类行为。否则，如果任何对向行为、教唆行为、帮助行为都需要进行处罚的话，那么就会得出“在销售伪劣产品罪中，不仅应当追究销售者的刑事责任，还应当追究知假买假者的消费者刑事责任”这一荒谬的结论，这不仅违反常识，更违背基本的对向犯处罚原理与原则。对此，即不能将这种行为解释为“虚开”行为。

司法的任务、责任与担当体现为如何通过合理的解释原则与方法的确定与选择，将可能在形式上有规定、实质上并不合理的内容，基于法律漏洞的寻找、解释与填补进行补正解释，进而形成科学、准确的结论。正如德国学者拉伦茨所言，解释、寻找漏洞、填补漏洞以及通过法官对法律的发展而创造出全新的法律制度——最后这种情况并不常见，就思维方式而言，这些活动之间只存在渐进的差别。这并不意味着，这些差别不重要或者可以被忽视。在这里，目的论的思维方式同样为人们指明道路。如果根据这些基本思想，应当对某种情形加以规范，而规范却不存在或者不合理，那么上述的意义整体就出现了漏洞。在另外一些情况下我们会发现，立法者忽视了生活关系的某种差异，而这种差异需要法律上的区别对待。于是我们便进行这样的区分，通过这一途径或许会使一则由于未作必要的区分而被拟定得过于宽泛的条款得到限制。这样我们就将该则条款引导回立法者的根本观念为其设想的适用范围。我把这一过程称为目的性还原。就像梅伊诺先生所指出的，“公正的定罪和公正的宣告无罪共同构成了判决的公正”。

▐  三、虚开范围的解释立场：刑事违法相对独立性的坚守

主张《刑法》第205条之一虚开发票罪中的虚开范围应当直接援引第205条第3款规定的另一论据在于，虚开发票罪所侵犯的法益为国家发票管理秩序，这一行为本身属于行政不法，受《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）所规制。《发票管理办法》第21条将虚开发票行为规定为“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具”四种方式,《发票管理办法》是虚开发票罪的前置行政法规,其规定的行为模式对虚开发票罪的认定有参照意义。因此，有学者从体系解释出发，认为对虚开发票罪中虚开的理解，应当与《刑法》第205条以及《发票管理办法》中规定的虚开相一致。但这一认识并不符合刑事违法性判断相对独立性的原理，也模糊了虚开发票罪立法的特有价值。

（一）虚开发票罪的刑事违法性判断立场确立

虽然虚开发票行为同时受《发票管理办法》与《刑法》调整，存在行政不法和刑事不法双重属性。但行政法与刑法的功能性质与价值追求并不相同，行政法所规制的范围几乎覆盖社会生活的各个方面，以维持社会基本秩序为价值遵循；而刑法的目的只在于保护法益，前置法与刑法相比，其规范目的与处罚范围往往比刑法所涉的目的更广、更大。因此，刑事违法性的判断应当保持相对独立性的立场：一方面，一个在前置法中属于合法的或者授权的行为，一定不可能构成刑法上的犯罪，这为法秩序统一性原理所决定，也为法律中的体系解释原则与方法所制约；另一方面，刑事违法性的判断又绝对不是完全依附于前置法，前置法中的违法行为，也并不意味着刑法应当认定为犯罪。“法秩序必须禁止人们创造对于受刑法保护的法益而言不被容许的风险。”

《发票管理办法》在界定虚开发票行为时,是着眼于整体发票管理秩序，并未区分具体的发票类型,将各类发票的虚开行为进行统一评价。因为不管虚开哪种类型的发票，虚开行为本身一定侵犯发票管理秩序。然而虚开不同类型的发票指向不同的法益侵害结果，为此，刑法根据发票类型设置了不同罪名。因此，行政法与刑法上针对虚开发票行为并未一一对应，刑法在参考前置法规定时，也应当结合刑法本身的规范保护目的，选择性适用前置法规定。《刑法》第205条虚开两类特定种类的发票犯罪的虚开行为类型与《发票管理办法》中所规定的虚开行为类型一致，但准司法解释以及司法实践已经表明，对于存在行政不法行为的场合，并不一定意味着存在刑事犯罪。刑事入罪的基本限定是，主观上具有骗取税款的故意，客观上产生国家增值税损失。对此可以推出的结论是，“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上并未造成国家增值税损失的”已经成为司法实践中“虚开增值税专用发票罪”的出罪标准，同时也对非典型虚开行为如何界定留下一定的司法解释空间，那就是符合其他犯罪构成要件的，可以以其他犯罪论处。

因此，即使针对刑法中与前置法相同表述的规范，也不能望文生义进行解释。学者指出，形式解释未必能保障国民之权利，盖其不仅消极上不处罚应受处罚者，造成未充分防止犯罪与令国民蒙受不利益之虞，亦在积极上蕴藏着处罚不该处罚之危险性。因之，纵然在形式上该当于构成要件，但在实质上系不值得处罚之情形，采不处罚该行为应较具有妥当性。而对于刑法本身并没有明确规定的罪状表述，在参考前置法规定时，更应当坚守刑事违法相对独立性立场，结合不同法规范的内在精神进行解释。

（二）虚开发票罪的刑事立法功能重申

虽然虚开发票罪所侵犯的法益为发票管理秩序，但法益侵害的同质性只是刑事违法性判断具有从属性的基础，并不意味着刑事违法性判断完全依附于前置法规定，即使行为都侵犯秩序法益，虚开发票罪亦具有独立的刑事立法功能。

首先，对于行政不法与刑事不法之间“量”的区分，应当是“量”的积累所带来的“质”的改变。在我国“定性+定量”的立法模式下，针对虚开行为的行政不法与刑事违法的界限，犯罪“量”的判断通常被作为行为从一般违法延伸至犯罪的重要考量。并且根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条的规定，虚开发票行为的违法程度要求“情节严重”主要体现在行为人虚开的发票金额以及虚开发票的数量上。然而，对于刑事违法“量”的理解不能仅仅从形式上理解，例如对于醉酒驾驶行为的评价，行为人血液中的酒精含量在80毫克/100毫升至150毫克/100毫升之间时，属于严重违反《中华人民共和国道路交通安全法》所规范的交通秩序的行为，当行为人血液中的酒精含量等于或超过150毫克/100毫升时则构成犯罪，这里的“量”的区别并非只是刑事的标准，问题的关键是，对于“量”的界限改变到一定程度时，便达到行为的社会危险性和伦理可谴责性，形成独立于任何不法性的法律评价。

其次，虚开发票罪类犯罪法益保护的“质”最终指向国家税收利益，如果没有国家税收损失危险与实害可能的行为，并不一定构成虚开发票罪。虚开发票类犯罪的立法背景在于我国发票管理制度与管理技术尚不成熟时期，很多发票开具环节处于手工开具的人工管理时代，为不法分子利用发票实施犯罪提供可乘之机，严重威胁国家新税制改革和正常运行。因此，虚开发票行为是依赖于制度的，也就是说，这一行为的产生取决于经济制度的格局，只有国家设置了发票管理秩序，才能够产生虚开发票犯罪。所以对于这类犯罪，行为最初实现犯罪化的直接目标是维护国家发票管理制度的健全，只有在规范的发票开具秩序中，才能够为后续国家税收利益的保障提供条件。由此，在这类犯罪制定之初，维护经济体制重于保障国民权益。但当经济制度基本表健全之后，经济制度的维护与国民权益的保障便同等重要。随着我国发票管理秩序的完善，金税三期工程建设攻坚战取得了丰硕成果、四期工程已经启动，智慧税务建设推动了税收征管效能从“以票控税”到“以数治税”的转型，电子化的监管流程使得专用发票的防伪功能有了质的飞跃，一般的伪造增值税专用发票已无抵扣税款的功能，使得行为人利用虚开发票实施下游犯罪的难度大为增加。国家对于虚开发票行为的可罚性也逐渐从对秩序利益的关注转变为对秩序背后所指向的国家税收利益的关注，近年来的司法实践已经表明，即使行为人虚开金额高达上百万元，在并未利用该发票实施骗取国家税款，以及存在自首、认罪认罚、补缴税款等从轻减轻情节的条件下，多地检察院都以犯罪情节轻微作出不起诉决定。

因此，虽然虚开发票罪所侵犯的法益为发票管理秩序，但刑法对秩序法益进行保护的最终目的是国家税收利益。虚开发票罪的刑事立法具有区别于行政不法的独立功能，对于《发票管理办法》中的虚开行为类型，应当基于虚开发票罪最终指向的国家税收利益进行实质解释。

（三）前置法规定不能作为刑事司法全部援引的依据

《发票管理办法》对于虚开行为类型的规定是站在整体发票管理秩序意义上的立法规定，虚开发票罪尽管侵犯的法益为发票管理秩序，但立法最终指向国家税收利益保护，基于刑事违法相对独立性立场，虚开发票罪中的虚开行为类型并不能不加思考地直接援引《发票管理办法》的规定。最新的司法解释对虚开发票罪中的虚开类型进行必要限缩就是明证。尽管这一解释仍然将一定范围内的“让他人为自己虚开”以及“介绍他人虚开”两类行为，认为属于虚开发票罪中的“虚开”，但其解释的范围相对于已有的司法立场，已经大大缩小了。

虚开发票罪通过对秩序法益的保护最终指向国家税收利益，在这一立法功能的启示下，虚开发票罪所规制的行为必须属于对国家税收利益具有高度侵犯风险的行为。在《发票管理办法》所规定的四类虚开行为中，“为他人虚开”以及“为自己虚开”两类行为属于行为人积极创设法益侵犯风险，但“让他人为自己虚开”以及“介绍他人虚开”两类行为中，法益侵犯风险处于开票人的控制中，最终能否实现法益侵害性有赖于开票人是否实施虚开行为。因此，相比于实际开票者，让他人虚开的教唆者以及介绍者只能对法益侵害结果起到促进作用，并非决定作用。从行为的危险性而言， “让他人为自己虚开”以及“介绍他人虚开”两类行为对于发票管理秩序法益的侵犯并不具有决定性作用，对于最终指向的国家税收利益侵犯风险极低，虚开发票罪中的虚开行为类型不应当包括这两类行为。

▐  四、虚开发票罪的立法论反思

学者指出，刑法是对社会犯罪现象的有组织反应，随着社会转型与发展，刑法文本应当与时俱进，立法者应当不断检验实定法所规定的犯罪行为是否具有刑法干预的必要性与相当性，检讨并评估现行刑法的社会规范效果，及时地对刑法文本进行修正。尽管“立法容易废止难”是一种常态，但对法律具体条文适时地进行“立、改、废”却是立法保持科学性的基本要求。虚开发票罪是立法在特定时代背景下的产物，对于规范发票管理秩序具有积极意义，但随着我国社会主义市场经济体制的完善和发展，虚开发票罪在司法适用过程中已经暴露出诸多两难之困，在我国经济犯罪综合治理背景下，依托于教义学的解释结论，现对虚开发票罪的立法本身进行反思。

（一）虚开发票罪的立法破坏刑法内部体系之协调

就法益侵害结果而言，相较于《刑法》第205条具有侵犯国家税收利益的虚开行为，《刑法》第205条之一仅侵犯国家发票管理秩序的虚开行为的可罚性更低。在罪责刑相适应原则的指导下，对于《刑法》第205条之一虚开行为的入罪门槛应当更为严格，处罚结果应当更为轻缓。但在司法实践中已经传递出审慎限缩《刑法》第205条虚开两类特定种类发票罪的信号时，虚开发票罪的立法容易引发罪刑失衡的结果出现，背离刑法体系性协调。

针对《刑法》第205条虚开两类特定种类发票罪，我国已经通过准司法解释和典型案例进行司法指导，即对于有实际生产经营活动的企业，单纯为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的，而且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。实践中能够形成的共识在于，对于《刑法》第205条虚开两类特定发票的虚开行为必须与国家税收损失之间存在关联性，对于不具有实质法益侵害风险的行为不宜认定为犯罪。在举重以明轻原则的指导下，单纯侵犯发票管理秩序的虚开行为并不能认定为犯罪。然而，虚开发票罪以违反国家发票管理秩序为法益导向，这将使得只要行为人没有按照法律法规所规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具发票，均可以构成虚开发票罪。不仅导致立法者并未有意进行处罚的、存在真实效益的虚开、业绩性虚开、对开与环开被纳入虚开发票罪的处罚之中，而且会产生不公平判决结果的出现，例如，当两个企业同样为了增加单位业绩而虚开发票时，虚开增值税专用发票的企业将获得无罪判决，但虚开普通发票的企业反而可以被认定为虚开发票罪，造成罪刑失衡结构。

（二）虚开发票罪的立法损害司法公正之要求

立法规范的另一个重要体现在于在法律适用者心中的确起到影响作用并在解决法律争议时得到了适用，然而当法律条文的设置不仅无法为实践争议提供解决方案，反而导致司法适用混乱时，立法的有效性便存在质疑。

一方面，为他人虚开发票行为容易引发虚开发票罪与非法出售发票罪之间此罪与彼罪界限模糊。在行为人为他人虚开发票的行为中，行为人虚开发票后必然伴随着提供发票行为，而提供行为与出售行为并无本质差别，均是将发票给予第三人的途径，即使实践中有观点将是否具有营利目的作为区分出售与提供行为的界限，并且进一步区分了营利目的之主次，虚开发票罪对于营利的要求次之于非法出售发票罪。但为他人虚开发票本身也存在收取“好处费”等营利行为，并且收取费用与虚开、提供行为往往呈现伴随形态，是否具有营利目的难以成为明确的界分标准。尤其在虚开发票罪与非法出售发票罪的立案标准并不相同的情况下，对于行为性质的不同认定将直接关涉行为人罪与非罪的定论，为他人虚开类虚开发票罪与非法出售发票罪之间的模糊边界既困扰司法实践，也侵蚀司法公平正义。

另一方面，作为手段行为，虚开发票行为牵涉下游逃税、贪污、挪用公款等行为，如前所述，对于虚开发票所引发的下游犯罪均有罪名所规定，在手段行为与目的行为或结果行为均具有立法规定时，实践中便产生一罪或数罪的定性之争。当前对于通过虚开发票实施下游犯罪大致存在三种定罪结果。一是按照牵连犯理论择一重罪处罚，例如虞城县人民检察院在抗诉意见中指出，虚开发票是被告人实施诈骗的一种手段，属牵连犯，应择一重罪处罚。二是数罪并罚，例如青海省西宁市城东区人民检察院在公诉意见中指出，被告人利用虚开发票骗取贷款的行为同时触犯了骗取贷款罪与虚开发票罪，应当数罪并罚。三是直接按照目的行为或结果行为进行处罚，例如陕西省太白县人民法院对于被告单位指使公司员工采用伪造资料、虚开发票等手段骗取被害单位工程款的行为，直接按照合同诈骗罪进行定罪处罚，并未对虚开行为本身进行单独评价。“同案同判”是现代法治的重要基石，也是“努力让人民群众在每一个司法案件中都感受到公平正义”的重要保障。在虚开发票罪立法之前，法院对于利用虚开发票实施下游犯罪的行为，直接以目的行为或者结果行为所触犯的罪名定罪处罚，并不存在较大争议，设立虚开发票罪反而容易干扰原本较为清晰的审判思路，引发为了避免虚开发票罪被虚置而强行定罪的不良导向。在纯粹的虚开行为并不具有刑事处罚必要性，虚开发票行为所引发下游犯罪也能够被其他罪名所充分评价的情况下，设立虚开发票罪并不具有立法必要性。

（三）关注经济犯罪综合治理非罪化之需求

国家设立虚开发票罪的最终目的是引导市场主体不断规范自身经营行为，为实现这一目标，虽然可以通过刑罚的威胁来提高人们对规范的遵从程度，但刑罚并非控制犯罪的唯一或主要反应方式，过度依赖刑罚的犯罪治理容易引发灾难性后果，尤其在经济犯罪领域。一方面，刑事制裁周期较长、成本较高，当企业或者企业家卷入刑事案件时，将极大影响企业的正常生产经营，甚至导致企业面临倒闭风险，牵连其他无辜市场主体，引发相比于惩罚犯罪更为严重的经济损失结果。另一方面，打上犯罪标签的犯罪企业难以在以诚信为基础的市场环境中立足，不仅阻断企业发展成熟之路，而且损害市场经济健康可持续发展。因此，正如学者指出的，在面对是否要将某种行为犯罪化或者是否要继续对某种行为适用刑事制裁的问题时，明智的立法者会问自己还有没有别的社会控制方式可用。

从犯罪成因考察，经济犯罪活动通常与市场竞争环境息息相关，一旦外部市场环境发生变化，市场主体无法通过合法手段来获得生产经营所必须的生产资料时，通过越轨行为获取生产经营的支撑便成为选择。例如实践中存在大量不具有开票资格的小规模纳税人，为了正常生产经营而选择“代开”“挂靠”等情况，这类行为的出现本身与市场经济环境高度相关，在整体市场竞争环境没有发生根本性改善的情况下，即使通过刑事手段加以处罚，企业仍然会因为市场竞争压力而选择虚开行为。从犯罪结果考察，虚开发票行为所侵犯的法益损害结果通常具有可恢复性特征，正如学者指出的，虽然按照犯罪构成要件的规范评价已经停止于既遂形态，但行为人可以通过自主有效的行为控制，得以消除法益的实际危害或者自主恢复被其先前犯罪行为侵害之法益。例如实践中较为常见的利用虚开发票实施逃税行为，即使最终造成对国家税收利益的侵犯，但按照《刑法》第201条第4款对于逃税罪的规定，只要“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。

在经济犯罪领域，犯罪成因与犯罪结果均存在特殊之处，而发票制度本身又是一种特殊的市场经济改革对象，对于规范发票开具行为中所产生的问题，在未充分动用经济行政措施着力解决之前，简单地将此类行为大幅度犯罪化，很难认为符合“刑法的最后手段性”。为避免刑事手段过度干预市场经济活动所产生的灾难性后果，2020年3月最高人民检察院已经开展企业刑事合规改革，以刑罚激励的方式，帮助企业改善治理结构，堵塞管理漏洞，消除制度隐患，并以此推动特定行业经营方式革新，从而实现“企业经营的去犯罪化”治理体系的构建。2023年7月14日，《中共中央、国务院关于促进民营经济发展壮大的意见》对强化民营经济发展的法治保障作出新的重大部署，这对于强化民营经济发展的法治保障，确保民营经济发展营造良好稳定预期，具有重大意义。在当前国家不断通过非刑罚的方式引导企业走向现代化合规经营的改革背景下，在选择通过刑事惩罚打击虚开行为之前，更应当致力于完善市场经济管理秩序，为企业提供能够公平良性竞争的营商环境，引导企业合法合规经营，不断提高企业管理水平和经济发展质量，才是治理虚开发票行为的未来方向。